Библиотека управления

Опыт налоговой оптимизации

Антон Стружков Бизнес-журнал, №9 за 2011 год

В мае 2011 года Федеральный арбитражный суд Московского округа рассмотрел спор между ЗАО «Москва-Макдоналдс» и МИ ФНС России №48 по г. Москве. Этот процесс стал продолжением дела №А40–79686/10–75–307, которым занимались Девятый арбитражный апелляционный суд и Арбитражный суд Москвы. Речь шла преимущественно о применении к реализации различных продуктов питания пониженной налоговой ставки НДС в размере 10%. Как известно, в этом споре суды всех инстанций встали на сторону налогоплательщика и подтвердили: продажа мороженого, молочных коктейлей, куриных крыльев, сыра и прочих продуктов действительно должна облагаться десятипроцентным НДС (а не по общепринятой ставке в 18%).

Сразу же подчеркнем: не вполне верно утверждать, что таким решением суд фактически приравнял рестораны быстрого питания «Макдоналдс» к гастрономам, как это делают некоторые СМИ. Закон не конкретизирует, как именно должна происходить реализация продовольственных товаров для обложения по ставке 10%. Для закона имеет значение лишь принадлежность этих товаров к перечню, определенному в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. Если товар относится к этому перечню — его реализация облагается НДС по ставке 10%; если не относится — применению подлежит ставка 18%.

Доводы налоговой инспекции в этом деле сводились по большей части к тому, что «Макдоналдс» не имеет права на применение ставки НДС 10%, поскольку оказывает услуги общественного питания, а не реализует товары, облагаемые по данной ставке. В итоге для того, чтобы прояснить правовую квалификацию действий «Макдоналдса», суду потребовалось обратиться к определениям понятий «товар» и «услуга», зафиксированным в налоговом законодательстве.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогового законодательства признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ под реализацией понимается передача права собственности на имущество. Одновременно п. 5 ст. 38 НК РФ подразумевает под услугой деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Классические примеры услуг (в понимании налогового законодательства) — услуги связи, медицинские услуги и т.д.: такая деятельность не имеет материального выражения, а реализуется и потребляется в процессе своего осуществления.

По мнению инспекции, то, чем занимается «Макдоналдс», является «услугами общественного питания». Однако даже при поверхностном ознакомлении с сутью дела становится очевидным, что это не так. Ведь в ходе взаимодействия «покупатель — ресторан» клиенту передаются конкретные продукты питания, которые имеют материальное выражение и которыми клиент вправе распорядиться так, как ему заблагорассудится. Иными словами, в процессе деятельности ресторана происходит передача прав собственности на продукты питания от ресторана покупателю, что и является реализацией товаров.

Иная квалификация могла быть дана в случае, если бы, например, клиент заказывал ресторану организацию какого-либо торжества, оплачивая именно эту услугу, включающую в себя стоимость блюд. Тогда стоимость продуктов питания входила бы в стоимость услуги, а сами они потреблялись бы в процессе торжества (то есть момент перехода права собственности на них отсутствовал бы). Вот тогда можно было бы говорить о реализации услуги, а не товаров.

Чем обосновывала свою точку зрения компания? ЗАО «Макдоналдс» (далее — «общество») применяло ставку НДС 10% при продаже населению молочных коктейлей, мороженого, пирогов с начинками, йогуртов и иной продовольственной продукции, а также товаров для детей. Указанная продукция рассматривалась обществом в качестве товаров, поскольку:

  • имеет материальное выражение и является имуществом;
  • в результате приобретения либо изготовления поступает в собственность общества и поэтому может быть передана им в собственность другого лица (реализована);
  • реализуется в момент фактической передачи потребителю и после реализации может вновь неоднократно передаваться и перепродаваться (при закупках организациями по доставке и т.п.).

Таким образом, в соответствии со ст. 38 НК РФ реализуемая обществом продукция является товарами.

При этом товарами для целей налогообложения являются как продукты, приобретенные обществом у третьих лиц (и реализуемые в неизменном виде — например, соки), так и продукты, предпродажная подготовка которых (например, порционирование мороженого и коктейлей) осуществлена обществом самостоятельно.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ возможность признания имущества товаром не зависит от способа его получения в собственность (приобретение у третьих лиц, производство и др.). Кулинарная обработка продуктов, реализуемых обществом, не влияет на налоговую квалификацию указанных продуктов и операций с ними, а представляет собой финальный этап производства данных продуктов. Деятельность структурных подразделений общества по передаче указанной продукции потребителям является реализацией товаров, а деятельность по кулинарной обработке продукции перед ее реализацией — финальной стадией производства товара.

Кроме того, было установлено, что молочные коктейли и мороженое, молоко, сливочное масло, сыр «Эмменталь», куриные крылья и котлеты «Чикен Макнаггетс», креветки, соки для детского питания, йогурты «Эрми Йогурт», «Актимель», пирожки с начинками и детские игрушки имеют коды ОКП продовольственных товаров и товаров для детей — то есть включены в перечень продукции, подлежащей обложению НДС по ставке 10%.

Отдельно следует обратить внимание на довод налоговой инспекции относительно молочных коктейлей и мороженого, которые в соответствии с техническими условиями отпускаются из аппарата при получении заказа от покупателя. С точки зрения суда, это не влияет на налоговую квалификацию подобных продуктов в качестве товаров. Такой способ отпуска обусловлен природой товара и санитарно-эпидемиологическими требованиями: реализуется мягкое мороженое, отпускаемое из аппарата и являющееся молокопродуктом, который может храниться только при установленной температуре.

Но так же, как и любая другая продукция общества, готовые молочные коктейли и мороженое имеют материальное выражение, являются собственностью общества и переходят в собственность покупателя только после их фактической передачи.

Принадлежность молочных коктейлей, молочного мороженого, котлет куриных «Чикен Макнаггетс», крыльев куриных и пирожков с начинками к продовольственным товарам, конкретным видам продукции, облагаемым по ставке НДС 10%, которые перечислены в постановлении Правительства №908 от 31.12.04, ЗАО «Макдоналдс» подтверждало следующими документами:

  • письмом Минфина РФ от 09.08.04 №04–03–11/126 в ответ на запрос общества;
  • решением инспекции по результатам выездной налоговой проверки за 2003–2005 годы;
  • каталожными листами;
  • техническими условиями;
  • сертификатами соответствия;
  • международными стандартами корпорации «Макдоналдс» (мастер-формулы на отдельные виды продуктов и руководство по производству и обучению в корпорации).

Особо следует отметить, что данный спор не является первым между «Макдоналдс» и налоговой инспекцией. Подобные дела уже рассматривались, однако со стороны налогоплательщика выступало иное юридическое лицо — ООО «Макдоналдс». Дело №А40–49715/07–20–296 также проходило первую, апелляционную и кассационную инстанции. И точно так же было решено в пользу налогоплательщика.

Еще один аналогичный спор в рамках дела №А40–53322/07–108–320 (ЗАО «Макдоналдс» — МИ ФНС №48 по г. Москве) рассматривался в трех инстанциях. И тоже был решен в пользу налогоплательщика.

Как воспользоваться «прецедентом»?

Ставка — 10%

Краткий перечень продовольственных товаров, на которые распространяется пониженная налоговая ставка в размере 10% (установлен пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ):

  • скот и птица в живом весе;
  • мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных);
  • молоко и молокопродукты (включая мороженое, произведенное на их основе, за исключением мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);
  • яйцо и яйцепродукты;
  • масло растительное;
  • маргарин;
  • сахар, включая сахар-сырец;
  • соль;
  • зерно, комбикорм, кормовые смеси, зерновые отходы;
  • маслосемена и продукты их переработки;
  • хлеб и хлебобулочные изделия (включая сдобные, сухарные и бараночные изделия);
  • крупа;
  • мука;
  • макаронные изделия;
  • рыба живая (за исключением ценных пород);
  • море- и рыбопродукты (за исключением деликатесных);
  • продукты детского и диабетического питания;
  • овощи.

Обратите внимание на врезку «Ставка — 10%», где приводится краткий перечень продовольственных товаров, на которые распространяется пониженная налоговая ставка в размере 10%, установлен пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ.

Более подробно этот перечень конкретизирован Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908, которым утверждены коды видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%.

Таким образом, нетрудно выяснить, относится ли тот или иной продукт ресторана к товарам, реа­лизация которых облагается ставкой НДС 10%. Достаточно справиться с общероссийским классификатором продукции (ОКП). Указанные в нем коды присваиваются товарам при сертификации. А значит, для того чтобы ресторан имел возможность обосновать применение пониженной ставки по НДС, необходимо озаботиться получением заверенной копии сертификата от поставщика продукции (при перепродаже) или получением сертификата на свое имя (при собственном производстве продукции). Код по ОКП, указанный в этом сертификате, должен соответствовать перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908.

В качестве примера приводим в таблице некоторые из товаров, которые реализовывались «Макдоналдсом» с присвоенными им кодами.

В качестве дополнительной рекомендации, следующей из анализа доводов инспекции в деле «Макдоналдса», можно указать на необходимость контроля названий регистров бухгалтерского учета (регистров учета операций по реализации и учета расходов). Эти названия по возможности не должны наводить на мысль, что предприятие оказывает услуги, а не реализует товары в виде продуктов питания.

То же самое, кстати говоря, касается и внутренних документов предприятия, терминов договоров с контрагентами и рекламных материалов. Все должно быть ясно и четко. Никаких «вольных трактовок», которые можно было бы интерпретировать двояко!

Нелишним будет также отметить, что учет товаров, реализуемых с пониженной ставкой НДС 10% и с обычной в 18%, желательно делать раздельным. Как минимум, подобный подход вызовет куда меньше вопросов со стороны проверяющих органов.

Компании, реализовывавшие аналогичные товары и уплачивавшие в бюджет НДС по ставке 18%, вправе претендовать на зачет или возврат излишне уплаченных налогов за последние три года. Для этого необходимо:

  • сформировать и сдать уточненные налоговые декларации по НДС;
  • подать в налоговую инспекцию заявление о зачете (абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ) или о возврате (п. 6 ст. 78 НК РФ) суммы излишне уплаченного налога.

Однако следует признать, что при значительных объемах НДС, подлежащего возмещению, спор с инспекцией, скорее всего, возникнет. И решать его придется в вышестоящей инспекции или в суде.